作者：佑德律师事务所郑维皆律师

根据北京师范大学中国企业家犯罪预防研究中心《企业家刑事风险分析报告-》》，年至年，虚开增值税专用发票罪在我国民营企业家、企业家犯罪案件中常年处于前列。该罪名是企业家头顶上的“达摩克利斯之剑”。----摘自《中国企业涉税刑事风险报告》（）

引子

死刑。是这个罪名最触及灵魂的东西。

同样是涉税，为何逃税罪最高刑罚仅为七年，而虚开增值税专用发票却曾以“死刑”相许？（年刑法修正案八废除死刑，改为无期徒刑。）同样是涉税，为何逃税罪的入罪门槛设置成高山，而虚开增值税专用发票罪却让人随意跨步可入？同样是涉税，国家对逃税罪有网开一面的余地，（想想范某冰逃税1.34亿的故事，国家让她坐牢了吗？）却为何对虚开增值税专用发票罪如此不留情面？

或许你会觉得上面几个问题问得抽象且不专业。那我提几个具体且相对专业的问题：虚开增值税专用发票的受票人进行了进项抵扣，国家的税收一定损失吗？你是否能理解，在特定情况下行为人虚开增值税专用发票的行为，国家税收不仅不会损失，反而会增加？A企业接收了虚开的增值税专用发票（虚假进项），同时也对外虚开增值税发票（虚假销项），假如A构成虚开增值税专用发票罪，其犯罪的税额（国家税款流失数额）如何计算？

在决定为这个罪名写点什么之后，我翻阅很多专业论文。作为一名刑辩律师，虽然能读懂，但相当吃力，理解一段话，需要反复推敲与思考。我也上中国裁判文书网阅读大量判决书，发现大部分判决理由简单粗暴，似乎只要行为人实施了虚开行为，下游企业（接受发票企业）进行了税款抵扣，就必然造成国家税款损失，进而构罪。

在我的辩护实践中，甚至有法官和检察官也没能完全理解上述问题。仅从刑法抽象的规定对该罪名的犯罪构成简单机械的套用，极其容易出现误判，无论从该罪名的定性还是在犯罪税额等量刑情节的认定上都容易出现认知上的混乱和错误，从而极其容易误伤那些心地善良、遵纪守法的优秀企业家们。

从辩护的角度，不充分理解这些为什么，不可能直达问题的核心。说太多也只能是隔靴搔痒，夸夸其谈而不得要害。

因此，本文不打算讲犯罪构成，只讲该罪名背后不可不知的几点基本知识。

问题有些复杂，我尝试开始吧，尽量使用通俗易懂的方式。

一、不可不知的增值税计税基本原理

从最简单的交易开始。

我正在敲打的这台笔记本电脑，是我总共花了.98元从某东商城（以下简称“某东）买来的。某东给我开具了一张增值税普通发票。这张发票记载的金额为.65元（优惠了.01元后的实际价格），税额为.33元。

解读一下这张发票。

第一、我买一台笔记本电脑，需要从我干瘪的钱包掏出两笔钱，一笔是给某东的货款.65元，一笔是交给国家的增值税.33元。

换种方式讲，我购买一台电脑，除了需要向某东支付一笔货款，还需要向国家交一笔“保护费”。这样，如果某东不讲诚信时（比如产品质量出现问题），弱小的我就可以要求国家出面帮我主持公道。

第二、我支付给某东的.33元增值税，这笔钱实际是我给国家的。某东只是一个帮国家“代收”的角色。稍微专业点的表述就是，国家授权某东向我收取这笔.33元的增值税，日后国家再找某东要回这笔钱。

小结：增值税的最终承担者是弱小的终端消费者，而不是强大的生产、销售商。（想想每一次黄金周长假能鼓动多少人到处去消费？我们的每一笔消费都要向国家支付“保护费”。拉动内需刺激消费最直观的结果就是国家的钱包鼓起来了。）从这个意义上讲，增值税税收的实现就是对消费者消费行为普遍征收，不受制企业的盈亏状况的影响，消费的人越多，国家的钱包就能越鼓。

接下来，我把这台笔记本电脑的流转链条（交易环节）拉长一点，看看有什么变化。

我们知道，某东本身不生产电脑，那他的电脑从何而来？找供货商。假如某东找的这家供货商刚好就是你的公司，名为“你好帅商贸有限公司”（以下简称“你好帅”）。电脑还是我正在敲打的这台电脑，假设某东向“你好帅”拿货，价格为元，某东同样需要掏两次钱包，一次是向“你好帅”支付的货款元，一次是交给国家的增值税元（货款元x增值税税率13%）。

也就是说某东商城一共需要向“你好帅”支付价税合计元。其中的元是由“你好帅”帮国家代收的增值税税款。

现在理一理，我的这台笔记本电脑从你好帅→某东→我的手上，整个交易流转的过程，三者与国家存在什么关系？第一，“你好帅”卖出一台电脑，帮国家代收了元的税款（实际由某东支付），国家肯定会择日要回这笔钱；第二，某东从“你好帅”拿货之后转手卖给了我，也就是说某东并非终端消费者，只是一名中间商。（某东不是终端消费者，意味着它不需要向国家缴纳元的增值税，但实际却已支付了该笔税费）；第三，某东把电脑卖给我的过程中帮国家代收了.33元税款（实际由我支付），国家也会择日找其要回这笔钱。

终于有一天，国家找到某东算账了。

“某东，你应当把你向郑律师收取的.33元增值税还给我了。”国家说。

“但我也向‘你好帅’垫付了元。”某东拿出了“你好帅”出具的增值税专用发票以及买卖合同等相关材料说，“这笔钱，国家是否退还给我？”

国家认真审查了某东提交的相关资料后说：“这元‘你好帅’已经在上个星期交还我们了，国家允许你抵扣掉。你代国家收取的这笔.33元，你只需要交还“.33元-元=.33元”就OK了。”

数一数，国家一共收取了多少增值税？答案是：.33元。也即“你好帅”交的元+某东最终上交的.33元。

看出来了？绕了一大圈，无论是“你好帅”交给国家的元，还是某东交给国家的.33元，实际上这两笔钱最终均来源于我（一个并不富裕且弱小的普通消费者。）国家收取的这笔钱是我给的，“你好帅”与某东只是一个“代收”或者“垫付”的角色。

换句话讲，从理论上，这台电脑无论经过多少中间商，只要电脑最终到我（普通消费者）手上的价格不变，国家收取的增值税款都是.33元，不会多不会少。

增值税的这个基本计税原理，希望你已看明白并能基本理解。这点很重要，否则对于“虚开增值税专用发票罪”就不可能真正理解。

在这里，你应当牢记几个基本的概念。在上面“你好帅→某东→我”的整个交易链条中，“你好帅”作为销售的最上游，向某东商城开具了一张税额为元税额的增值税专用发票并收取了元，从你好帅的角度叫“销项税额”；从某东的的角度，他接受了这样一张发票并支付了元，叫取得了“进项税额”。同样，某东商城向我开具的一张税额为.33元的增值税普通发票并收取了.33元叫“销项税额”。

某东商城需要向国家缴纳的“应缴增值税税额=‘销项税额’（.33元）-‘进项税额’（元）=.33元。”

对于“你好帅”，假设其进项税额为0，其应缴增值税税额=销项税额（元）-进项税额（0元）=元。“

从上面这个公式可以看出，“你好帅”开具给某东商城的税额为元的这张增值税专用发票，对于某东而言，实际上相当于一张人民币，直接可以向国家抵扣应向国家缴纳的增值税税款。

现在，你可以思考并计算：假如‘你好帅’也是一个中间商（其进项税额不为0），我正在敲打的这台笔记本电脑是“你好帅”用元向“她好美商贸有限公司”（以下简称“她好美”）拿货的。她好美→你好帅→某东商城→我（普通消费者），整个交易链条又多了一个中间商，所有人与国家的这笔账又该如何计算？建议拿张白纸，尝试计算一下。

顺便吐槽一下，如果我直接找到“她好美”购买这台电脑，我只需要花元（货款）+元（13%的增值税）=1元，但我最终却花掉了.98元。

嗯，万恶的中间商！

二、刑法上不得不知的三个“虚开”基本套路

你可以这样理解：某东向我销售了这台笔记本电脑，一共收取我.98元，从我向他支付这笔钱之日起，国家就已经取得该.33元的所有权。只是，国家信赖某东，同意让他帮国家暂时保管而已。

没错，这笔钱的所有权从一开始就属于国家。

这就是“虚开增值税专用发票罪”需要曾以死刑相许的根本原因所在。

假设某东向国家刻意隐瞒这笔钱，就不能简单理解为“为了逃避纳税义务”，其实质上就是在实施诈骗，骗取本来就已经属于国家所有的这笔税款。

在上面这个假设中，国家信任某东，但某东却辜负了国家对他的信任。同时，某东也在破坏我这个消费者“纳税光荣”的高尚情感，对我造成了一定程度上的精神损害。我纳税，我光荣！但你某东竟然向国家隐瞒了本该属于我的这份光荣！

按照专业的定义，“虚开”应理解为没有实际经营活动而开具发票，包括有实际经营活动但以少开多和有实际经营活动而让他人代开的行为。但这只是行政法意义上的理解，因为从行政法的意义上，无论行为人虚开增值税专用发票的行为是否造成国家税款处于流失的危险境地，该虚开行为都已经侵犯了国家的税务管理秩序，从行政法的角度，都是可处罚的。但从刑法的角度，如果行为人虚开的行为并没有造成国家税款处于流失的危险境地，就不应当构成“虚开增值税专用发票罪”。

那怎样的虚开行为会导致国家增值税款处于流失的境地？又有哪些虚开行为并不会影响国家的增值税收入呢？

前面提到，某东向国家“应缴增值税=销项税额-进项税额”。根据这条公式，如果某东试图不交或者少交应缴增值税，最简单直接的方法就是想办法虚假提高自己的“进项税额”。当然，某东的商业模式大多直接面向终端消费者，而很多消费者不要求开具发票，这样就能产生富余进项，从而获得为他人虚开增值税专用发票赚取开票费的机会。不理解暂不要紧，且慢慢听我为你道来。下面，我简单介绍在刑法上常见的三种虚开行为。

（一）找专业的开票公司A公司购买增值税专用发票（虚假提高进项）。

具体的操作方法是，某东与A公司签订虚假的购销合同，约定某东向A公司购买一台笔记本电脑，A公司向某东开具增值税专用发票（假设价税合计1元，其中电脑价格为元，增值税税额（13%）为元）。某东向A公司支付票面金额的6%（元）开票费。

这时，某东商城取得了元的进项税额，可用于向国家申请抵扣销项税额。换句话说，某东花了元换回了元的回报（实际获利元）。

开票公司A的老板利用虚假或者利用他人的身份虚假注册大量类似于A的空壳公司，再利用这些虚假公司大量对外开具增值税专用发票，赚取6%的开票费。开票公司通常都是利用他人的身份注册大量空壳公司，对外大量虚开增值税专用发票并赚取相应的开票费后直接跑路。

上述过程中，因为开票公司直接跑路了，国家给某东抵扣的元，无法找到开票公司要回来。某东的行为实际上骗取了国家的税款元（虽然其获利只有元，但国家的增值税损失仍为元。）

国家税务部门称这种“虚开”为“暴力虚开”，也有人称“走逃型虚开”。对于开票公司而言，就是有预谋的犯罪，简言之就是“骗子公司”。其赚到足够的开票费后直接消失，类似于抢劫，不需要使用多大的脑力智慧，简单而粗暴，实践中大量存在。

（二）利用“票货分离”的方式为他人虚开增值税专用发票。

具体的操作方法是，我花.98元（税额.33元）购买电脑，我向某东说：“发票对我也没什么用，我就不用发票了。”（消费者不需要发票在现实生活中大量存在，特别是油站加油。）

听我如此表态，某东露出惬意的笑容。因为我不索取发票的行为，使得聪明的某东想出了另一条生财之道，把这张本应该开具给我的发票开具给了“你好帅”，并向“你好帅”收取票面金额的6%的开票费。一张对我可能没什么用的发票，通过“票货分离“的方法却让某东和你好帅均有利可图，你好帅花6%的价格取得13%的可抵扣税额（赚7%），而某东商城纯赚了6%的开票费。

一张本应该在我这里终结生命的发票，由于我的放弃而使其获得新生，走进万恶的中间商中，继续散发出阵阵的铜臭。

简单的理解，所谓“票货分离”就是，某东本应当把电脑（货）与发票（票）一起给我，但其最后的操作是，电脑（货）卖给了我，发票（票）卖给了“你好帅”，实现了“票货分离”。这个过程中，某东与“你好帅”均获利，但国家的税款被“你好帅”多抵扣了13%，造成国家税款损失.33元。

这是一种比“暴力虚开”温柔了许多的虚开，也多了一些智慧。“票货分离”在实践中有多种的操作方式，我只是带你理解这种方式最典型的做法，万变不离其宗。

在这里需要说明一下，如果我需要发票，某东只能向我开具“增值税普通发票”，而不能开具“增值税专用发票”。作为消费者的我，增值税最终由我承担，不存在可以“抵扣”的事由，“专用发票”具有交易凭证（或成本列支）与抵扣税款凭证的双重身份，而“普通发票”仅有交易凭证（成本列支）的功能，不具有抵扣税款的功能。对我而言，发票到这我这里，其抵扣链条就已经终结，因此我拿到的肯定只能是没有抵扣税额功能的“普通发票”。

“票货分离”的操作方式很多种，在挂靠的代开发票中，司法解释已明确不构成犯罪。但在很多“如实代开”的情形下，是否构成虚开增值税专用发票需要具体问题具体分析，不能一概而论。这个问题留待我下篇文章结合本罪的犯罪构成专门讲述。

（三）利用国家税收优惠政策的虚开增值税专用发票。

无论是“暴力虚开”还是“票货分离”，我假定的是，在整个交易的长链条中，每一个环节的增值税率都是一致的，即13%。大多情况下都采取这样的单一税率，这是计税最理想的状态。无论我这台笔记本电脑经过多少中间商赚差价，每个中间商的“销项税额”与“进项税额”都是以同样的税率计税，简单明了。但国家从实质公平原则的角度考虑，对某些特殊的产品设置优惠税率，甚至对某些基本生活消费品给予免税。如农产品税收优惠、对某些特殊产品（比如软件开放）实施的即征即退、财政补贴等。

销售电脑不享有国家税收优惠，为了简便说明问题，我来个假设。

在上面“你好帅→某东→我（普通消费者）”的交易链条中，假设“你好帅”对出售的电脑享有税收优惠政策。“你好帅”把电脑（价格元）卖给某东，收取了某东两笔钱，第一笔是货款元，第二笔是帮国家代收的元增值税。

“你创业确实不容易，你帮国家代收的元增值税不需要全额交还国家，你交元就可以了，剩下的元当是国家给你的补贴了。”国家对“你好帅”充满爱意的说道。

“感谢党，感谢国家。”你好帅热泪盈眶说，“我绝不辜负党和国家对我的爱。”

感恩戴德的话刚落不久，“你好帅”就动起了歪心思：“如果以后假装卖电脑给某东，并向某东虚开增值税专用发票，不就大把钱途了？”

于是，在没有真实交易的情况下，你给某东虚开一张税额为元的增值税专用发票，并向某东收取元的开票费。一道简单的数字题需要我们计算一下，第一，“你好帅”收取元开票费后，只需要向国家上交元增值税，不劳而获50元的利润；第二，某东花了元的开票费取得的可抵扣进项税额，获得元的利润。

那国家损失了多少税款呢？这道并不复杂的数学题就留给读者计算了。

利用国家税收优惠政策的虚开，我无法利用我购买的这台笔记本电脑的故事说得很清楚，现实情况错综复杂。我们要记住的是，在一个交易链条中，上游企业利增值税税收优惠给下游企业虚开增值税发票，意味着行为人享有的税收优惠部分（打折优惠、退回税款、财政补贴等）让国家税款处于流失的危险。简单的说，享有优惠政策的上游企业（开票方）基本优惠可以不用足额向国家缴纳增值税，但下游企业（受票方）取得进项后却可以足额折扣。

后记

本文不是从“虚开增值税专用发票罪”的犯罪构成展开论述，我的目的只是先带大家认识一下这个罪名背后的一些基本税法原理。

这些基础知识，如果没能搞清楚，在面对“虚开增值税专用发票罪”时，我们不可能真正的找到正确的处理方向，更别说有效辩护了。

实践中，一审判决被告人的行为构成“虚开增值税专用发票罪”从而对被告人处于十年以上有期徒刑的重罚，但二审却改判为“逃税罪”（轻罪），甚至出现一审认定为虚开增值税专用发票罪，二审改判无罪的的案例不在少数。这些改判的案例，并不是因证据出现问题，而是某些审判人员本身对该罪名背后的一些基本的知识存在认知方面的不足导致的误判。

中国司法并没有设置专门的税务司法审判人员，导致在虚开案中，企业确实虚开了增值税专用发票，但对涉案发票足额缴纳的增值税这一基本事实，审判人员都无法理解。因此，极容易出现对企业家的误伤。

我们要记住的是，企业选择实施虚开增值税专用发票的行为，除了骗取税款目的，可能还有很多我们意想不到的非税目的，比如为了上市、获取投资人投资等目的而虚增销售收入或虚增企业利润。

充满智慧的企业家们，通过企业与企业之间的“对开”、“环开”等虚开增值税专用发票的行为达到粉饰并制造出漂亮的业绩报表，从而实现其他非税商业目的。有些时候，比如“对开”、“环开”是不会造成国家增值税流失的（当然，有可能导致企业所得税的流失），而在某些特殊情形下有些虚开行为反而能使国家获得了意外的税收利益。

还有一些虚开类型，存在“变票、洗票”等虚开行为，问题就更加复杂。整个交易的链条拉得越长，识别罪与非罪就变得更加困难；如果构罪了，其犯罪金额的计算也更容易出现差错。无论如何，先弄明白这些基本知识，我们就能够学会透过现象看本质，直抵问题的核心，解决起问题才能更得心应手。

生活往往如此，真正厉害高手的总是很善于隐藏。“虚开增值税专用发票罪”这个名字起得相当有欺骗性，表面看似老实巴交，实则很容易要人命。我们应当擦亮双眼，且行且提防。

年6月26日星期六于深圳市龙岗区

.END.

作者介绍

郑维皆

十年公安工作经历，长期专注于刑事辩护工作，善于运用中国特色的刑事证据规则，挖掘证据缺陷，辩点把握精准，具有较高的理论水平和丰富的刑事辩护实战经验。特别擅长非法集资、走私、非法经营、合同诈骗等商事经济领域犯罪以及重大毒品犯罪案件的辩护工作，曾担任“金来金”、“千木灵芝”、“云联惠”、“欣新房车”等多宗非法集资案件及多宗毒品数量特别巨大的死刑案件主要被告人的辩护律师，均取得良好的辩护效果，获得当事人的一致认可和好评。

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